Joi, 4 aprilie 2024, Curtea Constituțională a pronunțat Hotărârea nr. 10 privind excepția de neconstituționalitate a unor prevederi din articolele 2264, 2266 alin. (62) și 264 din Codul fiscal (sesizarea nr. 169g/2022).
Circumstanțele cauzei
La originea cauzei se află o sesizare cu privire la excepția de neconstituționalitate:
– a textului „începând cu 1 ianuarie 2012” din articolul 2264;
– a textului „doar în cazul în care contribuabilul va prezenta probe care justifică că din sursa de venit a sumei împrumutate au fost achitate obligaţiile fiscale corespunzătoare la bugetul public naţional şi/sau că suma împrumutată reprezintă venit neimpozabil conform art. 20” din articolul 2266 alin. (62) și
– a textului „cu excepţia cazurilor prevăzute la alin. (2)” din articolul 264 alineatul (1) și a alineatului (2) din același articol din Codul fiscal,
ridicată de dl avocat Aureliu Scorțescu, în interesele dlui Ghenadie Mură, în dosarul nr. 3-1313/2021, pendinte la Judecătoria Chișinău.
Autorul a considerat că dispozițiile contestate le permit autorităților fiscale să verifice respectarea obligațiilor fiscale de către peroanele fizice din 1 ianuarie 2012 fără a fi ținute de vreun termen de prescripție. Potrivit autorului, aceste norme stabilesc o marjă discreționară prea largă pentru autoritățile fiscale, încălcându-i dreptul de proprietate.
Analiza Curții
Curtea a observat că la articolul 264 din Codul fiscal legislatorul a făcut deosebire între termenele de prescripție aplicabile situațiilor în care contribuabilii au prezentat darea de seamă sau în cazul în care nu este prevăzută prezentarea unei dări de seamă fiscale (alineatul (1)) și termenele de prescripție aplicabile situațiilor în care darea de seamă nu a fost prezentată, a fost prezentată, însă conține informații care induc în eroare sau reflectă fapte care constituie infracțiuni (alineatul (2)).
Pentru cazul în care contribuabilul prezintă darea de seamă fiscală Parlamentul a prevăzut că autoritățile fiscale pot stabili obligația fiscală (impozite, taxe, majorări de întârziere și sancțiuni fiscale aferente unor impozite și taxe concrete) în termen de patru ani de la ultima dată stabilită pentru prezentarea dării de seamă fiscale respective sau pentru plata impozitului, taxei, majorării de întârziere (penalităţii), în cazul în care nu este prevăzută prezentarea unei dări de seamă fiscale. De asemenea, în cazul constatării unei încălcări fiscale, autoritatea fiscală poate aplica o sancțiune fiscală neaferentă impozitului sau taxei datorate de contribuabil în termen de patru ani din data comiterii încălcării.
În cazul neprezentării dării de seamă fiscale, a prezentării dării de seamă care conține informații care induc în eroare sau din care rezultă fapte care constituie infracțiuni, Parlamentul a stabilit că autoritățile fiscale nu sunt obligate să respecte vreun termen de prescripție pentru stabilirea obligației fiscale a contribuabilului (a impozitului, a taxei, a majorării de întârziere (penalităţii) sau a sancţiunilor fiscale aferente unui impozit sau unei taxe concrete).
Prin intermediul întrebării formulate, autorul excepției i-a solicitat Curții să stabilească dacă articolul 46 din Constituție, care îi garantează dreptul de proprietate, se opune soluției legislatorului de a nu stabili un termen de prescripție pentru determinarea obligației fiscale în cazul declarațiilor care conțin informații care induc în eroare sau care reflectă fapte care constituie infracțiuni ori în cazul neprezentării declaraților. Autorul excepției a adresat această întrebare din perspectiva obligației statului de a respecta certitudinea juridică, care reprezintă un principiu fundamental al unei societăți democratice.
Curtea a reținut că articolul 46 din Constituție nu stabilește un termen în care se prescrie competența administrației fiscale de a determina obligația fiscală a contribuabililor, nici nu precizează că contribuabilii ar avea dreptul la stingerea obligației fiscale în cazul neachitării unor impozite sau taxe, în virtutea expirării unei perioade de timp. Dimpotrivă, articolul 58 alin. (1) din Constituție prevede obligația constituțională a cetățenilor de a contribui, prin impozite și prin taxe, la cheltuielile publice.
În jurisprudența sa, Curtea a analizat obligația cetățenilor de a plăti impozite dintr-un venit și a reținut, în mod repetat, că această obligație constituie o ingerință în dreptul constituţional de proprietate al contribuabililor, pentru că îi privează de un bun, i.e. de suma bănească care trebuie plătită. Deși legislatorul este competent să reglementeze taxele și impozitele și că cetățenii au obligația constituțională să le plătească, Constituția le recunoaște celor din urmă o formă de protecție împotriva măsurilor disproporționate.
Reglementarea termenelor de prescripție, a domeniului lor de aplicare și a regulilor precise de calculare în cazul determinării obligațiilor fiscale ale contribuabililor ține de competența Parlamentului. În același timp, lipsa unei limitări legislative a termenelor de prescripție nu împiedică Curtea să cenzureze deciziile Parlamentului din perspectiva principiului certitudinii juridice, care este inerent tuturor articolelor din Constituție, inclusiv dreptului de proprietate. De altfel, în jurisprudența sa, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a notat că exigența fundamentală a certitudinii juridice se opune, în principiu, ca autoritățile publice să-și utilizeze la nesfârșit competențele pentru a pune capăt unei situații ilegale (a se vedea Comisia Europeană v. Spania, C-788/19, 27 ianuarie 2022, § 39).
Principiul certitudinii juridice a fost relevant în această cauză, de vreme ce i-a permis Curții să stabilească dacă la reglementarea termenelor de prescripție pentru stabilirea obligației fiscale Parlamentul a asigurat un echilibru corect între interesul statului de a colecta taxe și impozite și dreptul de proprietate al contribuabililor.
Curtea a admis că în cazurile neprezentării dării de seamă fiscale sau al prezentării dării de seamă care conține informații care induc în eroare autoritățile fiscale ar putea întâmpina dificultăți la stabilirea obligației fiscale a contribuabilului. Totuși, Curtea a reținut că dificultățile în discuție nu sunt suficiente pentru a justifica soluția legislatorului de a nu stabili un termen-limită pentru determinarea obligației fiscale a contribuabilului care nu a prezentat darea de seamă fiscală. De altfel, în cazul neprezentării dării de seamă fiscale, legislația le permitea autorităților fiscale să estimeze obligațiile fiscale ale contribuabilului în baza metodelor și surselor indirecte (a se vedea articolul 189 alin. (2) din Codul fiscal).
Referitor la absența unui termen de prescripție în cazul neprezentării sau prezentării dării de seamă din care rezultă fapte care constituie infracțiuni, Curtea a observat că această măsură se aplica în cazurile în care obligația fiscală a contribuabilului depășea 2500 de unități convenționale (a se vedea articolul 2441 din Codul penal). Curtea a admis că în cazul eschivării de la plata obligațiilor fiscale cu un cuantum ridicat, legislatorul ar putea stabili termene de prescripție extinse, în scopul de a garanta eficacitatea controalelor fiscale și de a combate frauda și evaziunea fiscală, cu condiția ca durata acestui termen să nu depășească ceea ce este necesar pentru a atinge aceste obiective. În această cauză, Curtea reține că obiectivul legislatorului de a colecta taxele și impozitele în discuție poate fi asigurat prin măsuri mai puțin intruzive în dreptul de proprietate al contribuabilului, de exemplu, prin stabilirea unor termene de prescripție extinse.
Curtea a mai observat că, în cazul stabilirii obligațiilor fiscale, Serviciul Fiscal de Stat este obligat să aplice majorarea de întârziere pentru fiecare zi de întârziere a plății, termen care începe să curgă după scadența impozitului sau a taxei şi care se încheie în ziua plății efective a acestora (a se vedea articolul 228 alineatele (1) și (2) din Codul fiscal). Curtea a constatat că legislatorul nu a stabilit vreun termen de prescripție nici în cazul majorării de întârziere. Acest fapt presupune că legislatorul a avut în vedere doar obiectivul de a colecta taxele și impozitele, fără a ține cont de faptul că măsura contestată poate conduce la determinarea obligației fiscale după o perioadă de timp îndelungată și la aplicarea unor majorări de întârziere disproporționate.
Mai mult, Curtea a reținut că articolul 264 alin. (2) din Codul fiscal nu stabilește niciun termen de prescripție pentru aplicarea sancțiunii fiscale. Curtea reține că obiectivul legislatorului de a descuraja încălcarea legislației fiscale poate fi asigurat prin măsuri mai puțin intruzive în dreptul de proprietate al contribuabilului, de exemplu, prin stabilirea unor termene de prescripție extinse.
În concluzie, Curtea a reținut că prin măsura contestată legislatorul a acordat prioritate obiectivului său de a asigura colectarea taxelor și impozitelor, în detrimentul unor mecanisme mai puțin intruzive în dreptul de proprietate al contribuabililor. Astfel, echilibrul dintre principiile concurente a fost perturbat.
Prin urmare, Curtea a reținut că textul „cu excepţia cazurilor prevăzute la alin. (2)” din articolul 264 alin. (1) și alineatul (2) din același articol din Codul fiscal nu asigură un echilibru corect între interesele concurente și, în consecință, contravin articolului 46 din Constituție.
Cu privire la executarea hotărârii
Curtea a reiterat că, indiferent de natura hotărârilor Curţii, ele îşi produc efectele pe care Constituţia şi legea le conferă, în raport cu atribuţia exercitată de Curte, forţa lor juridică neputând fi contestată sau confirmată de nimeni. În mod general, cu referire la aplicabilitatea articolului 140 din Constituţie – „Hotărârile Curţii Constituţionale”, Curtea a reţinut că textul „legile şi alte acte normative sau unele părţi ale acestora devin nule din momentul adoptării hotărârii corespunzătoare a Curţii Constituţionale” de la alineatul (1) reglementează efectul pentru viitor al hotărârilor Curţii. Curtea a menționat că textul „din momentul adoptării hotărârii” din norma constituţională citată se referă la efectul ex nunc al hotărârilor Curţii Constituţionale, fapt care presupune că acestea produc efecte pentru viitor (HCC nr. 5 din 25 februarie 2020, §§ 140-141; HCC nr. 4 din 3 martie 2022, § 79; HCC nr. 8 din 5 aprilie 2022, § 61).
Curtea a notat că posedă competenţa expresă de a stabili efectul pro futuro al hotărârilor sale. Astfel, acest efect în timp al hotărârilor Curţii Constituţionale este prevăzut de articolul 26 alin. (5) teza a II-a din Legea cu privire la Curtea Constituţională, care prevede că, prin hotărârea sa, Curtea poate stabili că unele acte intră în vigoare la data publicării sau la data indicată în acestea. Curtea a notat că textul „la data indicată în ele” din norma menţionată se referă la efectul pro futuro al hotărârii Curţii Constituţionale, fapt care presupune că efectele hotărârii pot fi amânate pentru o dată ulterioară adoptării acesteia (a se vedea HCC nr. 30 din 23 septembrie 2021, § 94; HCC nr. 4 din 3 martie 2022, § 80; HCC nr. 8 din 5 aprilie 2022, § 62).
În acest sens, Curtea a menţionat că nu poate substitui Parlamentul în reglementarea termenelor de prescripție în situaţiile examinate mai sus. Această circumstanţă face imposibilă aplicarea imediată a prezentei Hotărâri. Din acest motiv, pentru a evita producerea unor consecinţe negative în domeniul stabilirii obligațiilor fiscale în cazul contribuabililor care se eschivează de la plata taxelor și a impozitelor, Curtea a considerat necesar să amâne efectele prezentei hotărâri.
În acelaşi timp, pentru a da efect prezentei Hotărâri în cauza în care a fost ridicată excepţia de neconstituţionalitate, având în vedere faptul că excepţia de neconstituţionalitate „exprimă o legătură organică, logică între problema de constituţionalitate şi fondul litigiului principal” (HCC nr. 15 din 6 mai 1997, § 3.3) şi are sarcina „asigurării respectării drepturilor şi libertăţilor fundamentale garantate de Constituţie în procesul soluţionării litigiilor de către instanţele judecătoreşti de drept comun” (HCC nr. 2 din 9 februarie 2016, § 65), Curtea a considerat rezonabil ca aceasta să producă efecte imediate pentru autorul sesizării (a se vedea, mutatis mutandis, HCC nr. 4 din 3 martie 2022, § 82; HCC nr. 8 din 5 aprilie 2022, § 64).
În acest context, Curtea a reiterat că dreptul de acces al cetăţenilor prin intermediul excepţiei de neconstituţionalitate la Curtea Constituţională reprezintă un aspect al dreptului la un proces echitabil şi constituie singurul instrument cu ajutorul căruia cetăţeanul are posibilitatea de a acţiona pentru a se apăra împotriva legislatorului, în cazul în care sunt încălcate prin lege drepturile sale constituţionale. Astfel, Curtea a notat că accesul la justiţie (inclusiv la justiţia constituţională) trebuie înţeles ca un drept de acces concret şi efectiv, în caz contrar drepturile oferite justiţiabililor fiind iluzorii (a se vedea HCC nr. 30 din 23 septembrie 2021, § 96; HCC nr. 4 din 3 martie 2022, § 83; HCC nr. 8 din 5 aprilie 2022, § 65).
Prin urmare, Curtea a decis ca în cazul excepţiei de neconstituţionalitate ridicate de dl avocat Aureliu Scorțescu, în interesele dlui Ghenadie Mură, în dosarul nr. 3-1313/2021, pendinte la Judecătoria Chișinău, hotărârea să producă efecte de la data adoptării.
Hotărârea Curții:
Pornind de la argumentele invocate, Curtea a admis parțial excepția de neconstituționalitate ridicată de dl avocat Aureliu Scorțescu, în interesele dlui Ghenadie Mură, în dosarul nr. 3-1313/2021, pendinte la Judecătoria Chișinău.
Curtea a declarat neconstituționale textul „cu excepţia cazurilor prevăzute la alin. (2)” din articolul 264 alin. (1) și prevederile alineatului (2) din același articol din Codul fiscal.
Efectele prezentei hotărâri se aplică începând cu data de 31 octombrie 2024, cu excepţia sesizării depuse de dl avocat Aureliu Scorțescu, în interesele dlui Ghenadie Mură, în dosarul nr. 3-1313/2021, pendinte la Judecătoria Chișinău, în care hotărârea se aplică de la data adoptării.
Curtea a declarat inadmisibilă excepția de neconstituționalitate în partea referitoare la textul „începând cu 1 ianuarie 2012” din articolul 2264, la textul „doar în cazul în care contribuabilul va prezenta probe care justifică că din sursa de venit a sumei împrumutate au fost achitate obligaţiile fiscale corespunzătoare la bugetul public naţional şi/sau că suma împrumutată reprezintă venit neimpozabil conform art. 20” din articolul 2266 alin. (62) din Codul fiscal.
Această hotărâre este definitivă, nu poate fi supusă niciunei căi de atac, intră în vigoare la data adoptării şi se publică în Monitorul Oficial al Republicii Moldova.
Textul integral al hotărârii va fi disponibil pe pagina web a Curţii Constituţionale http://www.constcourt.md/